Računovodstvo Zeus
Za varno prihodnost!
Podjetje sem ustanovil preko točke eVem na Računovodskem ... 
Andraž Šegš ustanovitelj BEE'S BRANDS
 
 
 

V prispevku se ukvarjam z analizo kaznivega dejanja davčne zatajitve in se sprašujem, na kakšen način je bit tega kaznivega dejanja vezana na davčni postopek. Ali je kaznivo dejanje davčne zatajitve obligatorno vezano na davčni postopek – je opredelitev kaznivega dejanja davčne zatajitve tako le blanketna določba, ki nas napotuje na davčne predpise, ali to ne drži in lahko sodišče v kazenskem postopku zanemari ugotovitve davčnega organa in ravna kot neke vrste korektura davčnega postopka?

1 Uvod

Spremljal sem kazenski postopek, v katerem so obdolženca obsodili za dve kaznivi dejanji davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena Kazenskega zakonika (KZ-1, 2008), izvršeni v letih 2005 in 2006.1 Obdolženi naj bi opustil prijavo svojih prihodkov iz tujine in na ta način zavedel davčni organ, da mu ni odmeril davčne obveznosti iz tega naslova. Vrednosti, ki naj bi jih obdolženi utajil, naj bi v obeh letih predstavljali veliko premoženjsko korist. Dokazna podlaga za kaznivi dejanji pa se je bistveno razlikovala po tem, da je bila v obnovljenem davčnem postopku za leto 2006 izdana odmerna davčna odločba, ki določa, da bi moral obdolženi plačati še 176.065,04 evrov davčne obveznosti, nastale zaradi opustitve prijave dohodkov iz tujine v svoji davčni napovedi, medtem ko za leto 2005 taka davčna odločba ni bila izdana, saj je zadeva v davčnem postopku zastarala (davčnega postopka za leto 2005 torej ni bilo mogoče obnoviti). Vprašanje, ki se mi postavlja, je, ali je kaznivo dejanje davčne zatajitve obligatorno vezano na davčni postopek – je opredelitev kaznivega dejanja davčne zatajitve tako le blanketna določba, ki nas napotuje na davčne predpise, ali to ne drži in lahko sodišče v kazenskem postopku zanemari ugotovitve davčnega organa in ravna kot neke vrste korektura davčnega postopka? Zanima me ali sodišče lahko izreče obsodilno sodbo za kaznivo dejanje davčne zatajitve za leto 2005, če za to leto nima utemeljene podlage v odmerni davčni odločbi. Glede na to, da je kaznivo dejanje davčne zatajitve eno bolj pogostih in odmevnih v družbi, da je bilo z novelo Zakona o spremembah in dopolnitvah Kazenskega zakonika KZ-1C (2015) korenito spremenjeno2 in da v sodni praksi in teoriji ne bomo našli jasnega odgovora na zastavljeno dilemo, je vprašanje toliko bolj na mestu.

2 Vezanost kaznivega dejanja davčne zatajitve na davčni postopek

I) Vezanost kazenskega prava na posebna merila drugih pravnih vej

Sprejeto dogmatično stališče je, da kazensko pravo načeloma ni vezano na sprejeta merila drugih pravnih vej, saj sta smisel in filozofija kazenskega prava drugačna od drugih pravnih vej (Bavcon, Šelih, Korošec, Ambrož in Filipčič, 2009). To velja vedno, ko kazenskopravna stroka razvija teoretične konstrukte ločeno od drugih pravnih panog (kot npr. privolitev oškodovanca). Prav tako lahko kazensko pravo obide stališča drugih pravnih panog, ko določeni pravni institut ne sovpada s sprejetimi stališči kazenskopravne dogmatike – npr. z ustaljenim pojmovanjem splošnega pojma kaznivega dejanja.3

To stališče pa ni absolutno. Če kazenskopravna doktrina (ali zakonodajalec) ne razvije lastne dogmatike glede določenega pravnega instituta, prevzetega iz druge pravne veje, in ta ne nasprotuje ustaljenim dogmatičnim načelom kazenskega prava, potem načelo zakonitosti in načelo enotnosti pravnega redu zahtevata, da se pravni institut specialne pravne panoge v kazenskem pravu razlaga tako, kot ga razlaga doktrina specialne pravne panoge. Če bo torej institut specialne panoge prišel v nasprotje s kazenskopravno dogmatiko, potem mora kazenski sodnik spregledati ureditev specialne panoge in uporabiti kazenskopravno dogmatična načela, sicer pa uporabiti institut tako, kot ga razlaga pravna veja, kateri institut pripada.

Navedeno stališče velja vedno, ko se ukvarjamo s posamičnim pravnim institutom, ki se pojavlja tako v kazenskem pravu, kot v drugi (specialni) pravni veji. Ne bo pa uporabno pri blanketnih kazenskopravnih normah, ki so vezane na vzpostavljena specialna pravna pravila drugih pravnih vej, kot je na primer davčni postopek. Davčni postopek je specifični postopek davčnega prava (kot specialne pravne panoge), ki glede na Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2, 2006) v najbolj grobem smislu ureja pobiranje davkov, pravice in obveznosti zavezancev za davek ter državnih organov, ki ta davek pobirajo.

Zato danes davčno pravo v pravnem svetu velja za samostojno pravno vejo, zakonodajalec pa je v okviru te pravne veje vzpostavil specialni postopek za uveljavljanje davčnih predpisov. Kršitev teh predpisov lahko predstavlja prekršek. Če je kršitev izredno težka (storilčeva zatajitev bo predstavljala izognitev davčnih obveznosti v vrednosti 50.000 evrov, kar ustreza veliki premoženjski vrednosti) gre lahko tudi za kaznivo dejanje po 249. členu KZ-1 (2008).

Menim, da je nesporno, da je le davčni organ tisti, ki lahko in mora ugotoviti,4 da se je zavezanec izognil plačilu davka, prispevka ali drugih predpisanih obveznosti, ali neupravičeno dobil povrnjen davek na podlagi lažnih podatkov o pridobljenih dohodkih, stroških, predmetih, blagu ali drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev davkov in drugih predpisanih obveznosti, in kolikšna je višina tako zatajenih obveznosti. Šele ko davčni organ z odločbo ugotovi, da davek v določeni višini ni bil plačan, da zavezanec ni prijavil določenih dohodkov, ali je te lažno prikazal, se lahko postavi vprašanje kaznivega dejanja, ki bo podano, če je storilčeva zatajitev/preslepitev predstavljala veliko premoženjsko vrednost (po KZ-1C (2015) pa če je bila ta vrednost komulativno dosežena v obdobju 12 zaporednih mesecev). V kolikor davčne odločbe glede sporne odmere ni, se vprašanje kaznivega dejanja sploh ne more postaviti. Menim, da je kazensko sodišče obligatorno vezano na davčno odločbo (oziroma po KZ-1C (2015) na odločbe v obdobju 12 zaporednih mesecev), ko se postavlja vprašanje, ali je bilo izvršeno kaznivo dejanje davčne zatajitve po Kazenskem zakoniku.

Kaznivo dejanje po 249. členu KZ-1 (2008) je torej blanketna norma, kar se neposredno izraža v zakonskem znaku »Kdor da, zato da bi se sam ali kdo drug popolnoma ali deloma izognil plačilu davkov, prispevkov ali drugih predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb ...«. Davki in druge predpisane obveznosti niso predmet kazenskega prava, temveč davčnih predpisov (enako tudi Selinšek, 2006 in Šinkovec, 1999).

Blanketnost in vezanost kaznivega dejanja se ne raztezata le na davčno-materialne predpise, temveč tudi na davčni postopek, katerega ključni rezultat je odmerna davčna odločba, s katero se zavezancu odmeri davčna obveznost. Menim, da je davčna odločba, s katero je ugotovljeno, da zavezanec ni poravnal davčne obveznosti v določeni višini na podlagi neprijave prihodkov, izogibanju napovedi ali iz drugih neupravičenih razlogov, ključni obligatorni pogoj, na podlagi katerega se lahko sproži kazenski postopek zaradi davčne zatajitve po 249. členu KZ-1. V tej odločbi (oziroma po KZ-1C (2015) v odločbah v obdobju 12 zaporednih mesecev) mora biti izkazano, da bi moral zavezanec plačati davčne obveznosti v višini velike premoženjske vrednosti (vsaj 50.000 evrov) in da je zavezanec davčnemu organu podal lažne informacije (storitvena oblika) ali da ni podal informacij, ki bi jih moral podati (opustitvena oblika). Podobno stališče z vidika dokončanja kaznivega dejanja zasledimo tudi v sodni praksi (Vrhovno sodišče, 2008): »Kaznivo dejanje davčne zatajitve, ko gre za odmero davka na podlagi odločbe davčnega organa, ni dokončano že z vložitvijo davčne prijave, ampak šele, ko davčni organ izda odmerno odločbo na podlagi prijavljenih lažnih podatkov, saj se šele v takem primeru storilec davčnim obveznostim izogne.« Vrhovno sodišče nadalje razlaga, da če bi se storilec izognil obveznostim, ki pomenijo veliko premoženjsko korist, je kaznivo dejanje dokončano, če pa bi davčni organ pred izdajo odločbe ugotovil, da so v davčni napovedi navedeni napačni podatki in izdal zakonito odločbo, storilec pa bi se poskusil izogniti obveznostim, ki pomenijo veliko premoženjsko korist, ne bi šlo za prekršek, ampak za poskus kaznivega dejanja.

Drugačno stališče, po katerem bi lahko obdolženca obsodili za kaznivo dejanje davčne zatajitve za leto 2005, kljub temu da davčni organ v davčnem postopku ni nikoli ugotovil, da bi bile davčne obveznosti nepravilno prijavljene, je dogmatično nadvse sporno, po mojem mnenju pa tudi ustavno nesprejemljivo.

II) Brez obremenilne davčne odločbe ni kaznivega dejanja davčne zatajitve

Izhajam iz stališča, da kazensko sodišče in kazenski postopek nista korekturi davčnega postopka. Če davčni organ v okviru davčnega postopka ni pravilno odmeril, ali sploh ni odmeril davčne obveznosti določeni osebi in s tem ugotovil, da zavezanec določenih prihodkov ni prijavil ali podal lažnih podatkov o svojih prihodkih, potem kazensko sodišče nima nobene podlage za sklepanje, da se je zavezanec dejansko izognil plačilu dohodnine, davkov ali drugih predpisanih obveznosti in da je bila s tem dosežena velika premoženjska korist (po KZ-1C (2015) vrednost). Kazensko sodišče mora kaznivo dejanje davčne zatajitve nujno utemeljevati na podlagi odmerne davčne odločbe. Če je davčni postopek za leto 2005 zastaral in popravljena davčna odločba za 2005 ni bila izdana (po tisti, ki je bila za leto 2005 izdana in v kateri se ni upoštevalo prihodkov obdolženca iz tujine, je obdolženec poravnal vse svoje davčne obveznosti), potem kazensko sodišče nima materialne podlage, iz katere bi lahko sklepalo, da se je obdolženec izognil plačilu dohodnine, davkov ali drugih predpisanih obveznosti, katerih skupna višina dosega veliko premoženjsko vrednost. Višino omenjenih obveznosti namreč lahko odmeri in ugotovi le davčni organ v davčnem postopku z izdano davčno odločbo.

Prvi argument za zatrjevano stališče izhaja neposredno iz zakonskega znaka kaznivega dejanja »obveznosti, ki se jim je izogibal, ali davek, ki mu je bil neupravičeno vrnjen, pomenijo veliko premoženjsko korist«.5 Višino obveznosti, ki bi morale biti plačane ali prijavljene, pa zaradi preslepitve storilca niso bile, lahko ugotovi le davčni organ. Kazensko sodišče namreč ni pristojno za odmerjanje in obračunavanje davčnih obveznosti. Prvič zato, ker kazenski sodnik ni davčni specialist, ki bi natančno poznal pravila odmerjanja davčnih obveznosti, drugič zato ker kazenski sodnik ne uporablja davčnih programov za izračun odmere davčnih obveznosti in tretjič zato ker kazenski sodnik za potrebe postopka uporablja pravila Zakona o kazenskem postopku (ZKP, 1994) in ne pravil Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2, 2006) kot lex specialis za odmerjanje davčnih obveznosti. Zakonski znak velike premoženjske koristi, oziroma po KZ-1C (2015) velike premoženjske vrednosti, je torej ključni element, zaradi katerega je potrebna davčna odločba. Če 249. člen KZ-1 ne bi vseboval tega zakonskega znaka, potem davčna odločba ne bi bila potrebna, saj bi kazensko sodišče ugotavljalo le, ali je storilec preslepil davčni organ. V uvodno predstavljeni kazenski zadevi je sodišče potrebovalo izračunsko podlago, s katero je osnovalo tezo, da je bila določena vsota davčnih obveznosti utajena. Za ta namen je od davčnega organa pridobilo nekakšen »informativni izračun« davčne obveznosti, ki bi morale biti plačane s strani obdolženca, če zadeva v davčnem postopku ne bi zastarala. Menim, da to vsekakor ne more biti zadostna podlaga, s katero bi sodišče lahko podkrepilo obsodilno sodbo. Zoper takšen »informativni izračun« davčnega organa namreč ni nikakršnih pravnih sredstev (pritožba po Zakonu o davčnem postopku in potencialna sprožitev upravnega spora), obdolženi pa je omejen glede predlaganja dokazov, s katerimi lahko obračun izpodbija.6 Podlaga za kaznivo dejanje davčne zatajitve glede na ureditev po KZ-1 (2008), KZ-1B (2011) in KZ-1C (2015) mora biti pravnomočna davčna odločba, izdana v davčnem postopku, kjer ima davčni zavezanec vse pravne možnosti, da dokaže nepravilnost izračuna in uporabi pravna sredstva, ki so mu na voljo. Zaradi specialnosti davčnih predpisov, pravnih sredstev, ki jih ima zavezanec po teh predpisih, in načela enotnosti pravnega redu menim, da davčne odločbe ni mogoče nadomestiti z davčnim izvedencem, ki bi v kazenskem postopku ugotavljal višino utajene davčne obveze.

Drugi argument za moje stališče leži v načelu zaupanja v pravo in v načelu enotnosti pravnega redu, ki obe izhajata iz 2. člena Ustave RS (1991). Davčni predpisi kot lex specialis določajo, da ugotavljanje davčne obveznosti za zavezanca po določenem času zastara. Po poteku zastaralnega roka država izgubi pravico do odmere davka in do sprožitve davčnega postopka zoper zavezanca za določeno davčno leto. Zastaranje se tako kaže kot boniteta davčnega zavezanca, ki je lahko prepričan, da po določenem obdobju država od njega ne bo več terjala davčnih obveznosti za zastarano davčno leto, in kot obveznost države, da se pobriga za davčne obveznosti svojih državljanov v določenem časovnem obdobju, ali kot zapiše Ustavno sodišče v odločbi št. Up-762/03 (Ustavno sodišče, 2005): »Z vidika pravne varnosti in načela zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS, 1991) je pomembno, da se odpravi negotovost posameznika glede tega, v kakšnem časovnem obdobju lahko država posega v njegove pravice.« Država preko kazenskega postopka ne sme obiti pravil davčnega postopka in ponovno obravnavati osebe za obveznosti, ki so bile po specialnih predpisih že zastarane. Slednje seveda velja le, če ni bila izdana davčna odločba, ki bi izkazovala, da je obdolženi v določenem letu glede svojih davčnih obveznosti preslepil ali poskušal preslepiti davčni organ. Če taka odločba obstaja, potem se upoštevajo pravila zastaranja kaznivega dejanja po kazenskem zakoniku (ki načeloma določa daljše zastaralne roke od davčnih predpisov). Če pa taka davčna odločba ne obstaja, potem kazensko sodišče ne sme sámo ugotavljati višine »utajene« davčne obveznosti, prav tako pa ne sme ponovno angažirati davčnega organa, da ta izračun pripravi, saj je po specialnih predpisih ta obveznost davčnega zavezanca že zastarala. Če kazensko sodišče navedenega stališča ne upošteva, je podana kršitev 2. člena Ustave RS (1991), ki zajema načelo zaupanja v pravo in načelo enotnosti pravnega redu, ki sta očitno kršeni, če se oseba ne more zanesti na specialni davčni postopek in na specialna pravila, ki v okviru tega postopka veljajo, brez strahu, da se bi se pozneje znašla v kazenskem postopku, zaradi, po specialnih predpisih, že zastarane davčne obveznosti.

III) Na kratko o davčni zatajitvi po noveli KZ-1C

Glede na obravnavano kaznivo dejanje davčne zatajitve in glede na dejstvo, da je z 20. oktobrom 2015 začela veljati novela KZ-1C (2015), ki kaznivo dejanje konkretno spreminja, se mi zdi smotrno, da nekaj besed namenim še novelirani ureditvi.7

Sprememba je po mojem mnenju na številnih mestih sporna. Z vidika kazenskopravne dogmatike je skrajno nenavadno, da zakonodajalec veže kaznivost na določeno obdobje – dvanajst zaporednih mesecev. Z vidika načela zakonitosti, predvsem z vidika lex certa, bi bilo dosti bolj sprejemljivo, če bi bila kaznivost davčne zatajitve vezana na davčno koledarsko leto, ki je jasno določeno, medtem ko obdobje dvanajstih zaporednih mesecev omogoča kalkuliranje, kdaj se je zgodil prvi dogodek (dejansko prekršek), ki je sprožil začetek dvanajstmesečnega obdobja. Ustavna presoja z vidika 28. člena (načelo zakonitosti v kazenskem pravu) se mi zdi še kako na mestu.

Vir: dr. Miha Šepec, Tax-Fin-Lex, maj 2018, številka 16

 0590 96 350

 064 253 600

 info@rs-zeus.si

Minimalna plača/zaposleni:
842,79 € (bto)

Minimalna plača/direktor:
1188,50 € (bto) – zav.podlaga 040

842,79 € (bto) – zav.podlaga 001.

Prevoz: 
Službeno potovanje: 0,37 €/km
Prevoz na delo: 0,18 €/km
Podatki o km med kraji in državami

Dnevnice za Slovenijo:
6-8 ur (7,45 €)

8-12 ur (10,68 €)
12-24 ur (21,39 €)

Plačevanje z gotovino do: do 420 €

Predpisana obrestna mera zamudnih obresti: 8,00 % od 1.1.2018

 

ZASLEDOVALEC ZAKONODAJE

 

 

 

 

 

 

 

 

Skupaj se peljimo čez osnove

AKTUALNE INFORMACIJE

24.
September
2018

Star portal eDavki bo nadomestila novejša različica

Finančna uprava RS poziva vse zavezance, naj začnejo uporabljati prenovljen portal eDavki, saj bo star portal deloval le še do 30.
Beri naprej...

11.
September
2018

Upokojenci: občasno in začasno delo

Delodajalec mora za opravljanje začasnega in občasnega dela v skladu z novelo Zakona o urejanju trga dela - ZUTD-A (Uradni list RS, št. 21/13) z
Beri naprej...

28.
Avgust
2018

Manj administracije na področju starševskega varstva

Eden pomembnejših ukrepov na Ministrstvu za delo, družino in socialne zadeve na področja zmanjševanja administrativnih ovir in pozitivnih posledic na področju starševskega varstva
Beri naprej...

16.
Avgust
2018

4 koraki za izterjavo dolga nemških dolžnikov za MSP

Enostaven postopek, ki se ga mala in srednja podjetja lahko poslužijo v primeru izterjave dolga od nemškega dolžnika.


Beri naprej...
14.
Avgust
2018

Obrazci - GDPR

Informacijski pooblaščenec je na svoji spletni strani objavil nova gradiva, ki bodo v pomoč podjetjem in institucijam pri razumevanju in izvajanju določb Splošne uredbe o

PODJETNIŠKE E-NOVICE

SLEDITE NAM